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资产损失税务处理易忽视的若干细节

时间:2016-03-03 17:11:53

  资产损失税务处理的主要企业所得税文件,包括《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)和《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告[2011]第25号)两个文件。上述两个实施虽然几年来,纳税人仍容易忽视资产损失处理的细节。我们总结了其中几个典型易忽视的处理细节,供纳税人参考。
       1.忽视区分资产损失性质
  财税[2009]57号规定:企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额,可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。新《增值税暂行条例》规定:非正常损失的购进货物及相关的应税劳务,非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务涉及的进项税额不得从销项税额中抵扣。但实务中许多纳税人由于不区分资产损失性质,把正常损失当成非正常损失处理,或把非资产损失均认为是正常损失,前者涉及的进项税作转出处理,增加了企业增值税负担,同时税务机关审核时可能不认定进项税转出额,导致纳税调增;后者应转出而不转出,存在偷漏税风险。
  因此,企业发生资产损失时,首先应正确判断存货损失的损失性质,即正常损失和非常损失。新《增值税暂行条例实施细则》对非正常损失解释是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。区分正常损失与非正常损失的关键在于区分造成损失的原因是主观因素还是客观因素,如果是主观原因造成的存货损失,则属于非正常损失;如果由客观原因造成的,则属于正常损失。其次,企业在日常经营中要注意对损失申报所需资料的收集和准备,并做好及时与税务机关对损失性质的沟通。
  2.忽视变价收入,导致重复征税
  财税[2009]57号规定:对企业毁损、报废的存货,以该存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额,作为存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。因此,如果发生非正常损失须进项税额转出时,存货成本应扣除残值后来计算应转出进项税额。一般而言企业处置报损存货时,取得变价收入仍需要计征增值税,如直接以存货成本为基数来计算进项税转出,则会造成变价收入部分重复征税。但是很多纳税人处理该问题时未考虑变价收入,导致变价收入部分重复征税,主管税务机关审核时,可能不承认多转出金额。
       3.忽视资产实际报废、毁损与账务处理的及时性
       《企业所得税法》规定:房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不得计算折旧扣除。因此,税法上的“停止使用”无论是暂时性的闲置还是永久性的报废转出,都是不允许计提折旧的。
  不少企业内部资产报损有严格的程序和流程。但走完程序和流程导致资产损失由财产使用部门提出申请到企业权力部分审批确认之间存在时间差,该时间差视企业内部审批效率不一,少则几天,多则数月,甚至跨年度。而企业在获得审批确认后,通常进行资产损失账务,由于报损资产内部审批期间继续计提折旧,导致企业内部财产使用部门提出申请损失与最终账务处理损失存在差异,该差异就是内部审批期间的折旧额。但企业报废、毁损停止使用的固定资产,税务处理上应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。报损资产内部审批期间计提折旧应作为损失金额报损,而不能再继续计提折旧。
  此外,可能存在部分固定资产刚好在内部审批期间折旧到期,在账务处理上该部分固定资产达到或超过使用年限而成为清单申报损失,而实际上应属于专项申报损失。
  4.忽视以前年度资产损失实际资产损失和法定资产损失的区分
  国家税务总局公告[2011]第25号规定,企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的,可以按照本办法的规定,向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中,属于实际资产损失,准予追补至该项损失发生年度扣除,其追补确认期限一般不得超过五年。属于法定资产损失,应在申报年度扣除。但不少纳税人往往未区分实际资产损失和法定资产损失,均在申报年度扣除。
  5.忽视报损资产核算成本与实际成本的差异
  税法上认可存货的报损损失应为实际成本,但很多企业对存货管理和核算的要求,日常管理并非按实际成本核算。如工业企业按计划成本核算,零售企业采用售价金额核算,还有的采用标准成本核算。但很多企业当存货盘亏、毁损或报废时,简单得采用账面成本进行报损,未将其调整为实际成本,导致多申报或少申报损失。
  作者:东赢电竞税务风险管理与技术部